- : - - -
. .3908/11.
- .
ICT4GROWTH. 8/6/2012.
18/5/2012 .
1 2
, venture capital,


1609/2017 .1055/1.4.2003 . 3091/2002 .
13/10/2017

ΣτΕ 1609/2017 Η ΠΟΛ.1055/1.4.2003 για το υπολογισμ της αξας των μετοχν που κτνται αιτα θαντου και στις οποες η φορολογικ ενοχ εχε γεννηθε σε χρνο προγενστερο της δημοσιεσεως του ν. 3091/2002 εναι κατ το μρος αυτ ανσχυρη.

 

Κατηγορα: Φορολογα Κεφαλαου

 

ΣτΕ  1609/2017

Περληψη

Με τη να διταξη της παρ. 4 του ρθρου 12 του ν. 2961/2001, που προσετθη με τη παρ.1 του ρθρου 12 του ν. 3091/2002, θεσπσθηκε για τον υπολογισμ του φρου κληρονομις των ως νω κληρονομιαων στοιχεων (μη εισηγμνων στο χρηματιστριο μετοχν και λοιπν μη εισηγμνων στο χρηματιστριο ττλων κινητν αξιν και συμμετοχν σε εταιρες συνεταιρισμος), παραλλλως προς την μθοδο της κατ τις διατξεις των παραγρφων 2 και 3 του ρθρου 12 του Κδικα προσδιοριζομνης αγοραας αξας, νος αντικειμενικς τρπος προσδιορισμο της φορολογητας αξας των εν λγω κληρονομιαων στοιχεων (βλ. την οικεα εισηγητικ κθεση), κατ τα οριζμενα ειδικτερον με την προβλεπομνη να εκδοθε απφαση του Υπουργο Οικονομας και Οικονομικν, η οποα, αντικειμενικς προσδιοριζομνη αξα, μπορε να αμφισβητηθε απ τον φορολογομενο κατ τα ισχοντα για την αντικειμενικ αξα των κληρονομιαων ακιντων [βλ. ρθρο 10 του Κδικα, που υπ τον ττλο "Αξα ακιντων" προβλπεται ως φορολογητα αξα των κληρονομιαων ακιντων: Α. η "Αγοραα αξα" .... Β. η "Αντικειμενικ αξα" (παρ. 1, 2,3,4,5) Γ. η "Μικτ αξα" ...].

 

Καθιερθηκε τσι η παρλληλη εφαρμογ δο διαφορετικν μεθδων προσδιορισμο της φορολογητας αξας των κληρονομιαων μη εισηγμνων στο χρηματιστριο ττλων κινητν αξιν και συμμετοχν σε εταιρες (αντικειμενικ και αγοραα), οι οποες αποβλπουν και οι δυο στον προσδιορισμ της πραγματικς αγοραας αξας των ως νω κληρονομιαων. Στην θεσπσασα την ως νω να ρθμιση διταξη του ρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 δεν προσεδθη αναδρομικ ισχς και, συνεπς, σμφωνα με το ρθρο 30 περ. ι του ιδου νμου, η ισχς της, ελλεψει ειδικς διατξεως, ρχισε απ της δημοσιεσεως του νμου αυτο στην Εφημερδα της Κυβερνσεως (24.12.2002).

Ως εκ τοτου, δεν καταλαμβνει τις υποθσεις κληρονομιν, στις οποες η φορολογικ υποχρωση γεννθηκε προγενεστρως και, συνακλουθα, η εξουσιοδτηση που παρεσχθη με την δια διταξη στον Υπουργ Οικονομας και Οικονομικν να ορσει τον χρνο ενρξεως της αποφσεως, με την οποα θα εξειδικεετο περαιτρω ο τρπος προσδιορισμο της αντικειμενικς αξας των επιμχων κληρονομιαων στοιχεων νια την επιβολ του φρου κληρονομις δεν μπορε να χει την ννοια τι η εφαρμογ της νας ρυθμσεως μπορε να μετατεθε σε χρνο προγενστερο του χρνου δημοσιεσεως του ν. 3091/2002.

 

Η υπ' αριθμ. 1031583/253/Α0013/ΠΟΛ.1055/1.4.2003 (ΦΕΚ 477/Β'/21.4.2003)  υπουργικ απφαση, πως συμπληρθηκε, κατ' εφαρμογ της οποας εκδθηκαν οι προσβαλλμενες πρξεις, κατ το μρος αυτς που υπγαγε στο πεδο εφαρμογς της νας ρυθμσεως της παρ. 4 του ρθρου 12 του ν. 2961/2001 περ αντικειμενικς αξας των μη εισηγμνων στο χρηματιστριο ττλων κινητν αξιν και συμμετοχν σε εταιρες, και υποθσεις κληρονομιν, στις οποες η φορολογικ ενοχ εχε γεννηθε, πως εν προκειμνω, σε χρνο προγενστερο της δημοσιεσεως του ν. 3091/2002 και της θσεως σε ισχ της διατξεως της παρ. 1 του ρθρου 12 του εν λγω νμου, που προσθεσε την ως νω παρ. 4 στο ρθρο 12 του ν. 2961/2001, ευρσκεται εκτς της εξουσιοδοτσεως που παρεσχθη στην κανονιστικς δρσα διοκηση με την διταξη αυτ και εναι κατ το μρος αυτ ανσχυρη.

 

ΣτΕ   1609/2017

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β'

Συνεδρασε δημσια στο ακροατριο του στις 8 Μαρτου 2017, με την εξς σνθεση: Ε. Σρπ, Αντιπρεδρος, Πρεδρος του Β' Τμματος, Ε. Νκα, Α. Γαλενιανο-Χαλκιαδκη, Σμβουλοι, Αγ. Σδρκα, Β. Μσχου, Πρεδροι. Γραμματας η Α. Ζυγουρτσα.

Για να δικσει την αττ 3 Φεβρουαρου 2014 ατηση:

του Προσταμνου Δ.Ο.Υ. Δ' Θεσσαλονκης, ο οποος παρστη με τον Χρστο Κοραντζνη, Πρεδρο του Νομικο Συμβουλου του Κρτους,

κατ του ... του ..., κατοκου ... (οδς ... αρ. ...), ο οποος δεν παρστη.

Με την ατηση αυτ ο αναιρεσεων Προστμενος επιδικει να αναιρεθε η υπ' αριθμ. 4028/2013 απφαση του Διοικητικο Πρωτοδικεου Θεσσαλονκης.

Η εκδκαση ρχισε με την ανγνωση της εκθσεως της εισηγτριας, Συμβολου Ε. Νκα.

Κατπιν το δικαστριο κουσε τον αντιπρσωπο του αναιρεσεοντος Προσταμνου, ο οποος ανπτυξε και προφορικ τους προβαλλμενους λγους αναιρσεως και ζτησε να γνει δεκτ η ατηση.

Μετ τη δημσια συνεδραση το δικαστριο συνλθε σε δισκεψη σε αθουσα του δικαστηρου κ α ι

Αφο μελτησε τα σχετικ γγραφα

Σκφθηκε κατ τον Νμο

1. Επειδ, για την σκηση της υπ κρση αιτσεως δεν απαιτεται κατ νμο καταβολ παραβλου.

 

2. Επειδ, με την ατηση αυτ ζητεται η αναρεση της ανκκλητης υπ' αριθμ. 4028/2013 αποφσεως του Μονομελος Διοικητικο Πρωτοδικεου Θεσσαλονκης, με την οποα, κατ' αποδοχ προσφυγς του αναιρεσιβλτου ακυρθηκε α) η υπ' αριθμ. 11, 11α, 11 β/8.8.2006 πρξη του Προσταμνου της Ι' Δημσιας Οικονομικς Υπηρεσας (Δ.Ο.Υ.) Θεσσαλονκης, με την οποα εχε καταλογισθε εις βρος του αναιρεσιβλτου, ως κληρονμου εξ αδιαθτου του αποβισαντος στις 18.1.1996 πατρς του ..., διαφορ φρου κληρονομις, ψους 877.781 δραχμν (2.576,02 ευρ), καθς και πρσθετος φρος λγω ανακρβειας δηλσεως, ψους 658.336 δραχμν (1.932,02 ευρ), και β) η υπ' αριθμ. 8/8.8.2006 πρξη επιβολς προστμου, ψους 400.000 δραχμν (1.173,88 ευρ), του αυτο Προσταμνου, κατ' εφαρμογ του ρθρου 31 του ν. 820/1978, λγω ανακρβειας της δηλσες του.

3. Επειδ, σμφωνα με το ρθρο 2 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α' 213), «Κατ' αποφσεως διοικητικο δικαστηρου που κρνει διταξη τυπικο νμου αντισυνταγματικ αντθετη σε λλη υπερνομοθετικ διταξη, χωρς το ζτημα αυτ να χει κριθε με προηγομενη απφαση του Συμβουλου της Επικρατεας, χωρε ενπιον αυτο, κατ παρκκλιση απ κθε λλη διταξη, ατηση αναιρσεως, αν πρκειται για διαφορ ουσας, φεση, αν πρκειται για ακυρωτικ διαφορ. ...».

4. Επειδ, εν προκειμνω, η προσβαλλομνη απφαση του Διοικητικο Πρωτοδικεου Θεσσαλονκης κρινε τι η διταξη του εδαφου β' της παρ. 1 του ρθρου 12 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α' 330) «παραβιζει ευθως τις προπαρατεθεσες συνταγματικς διατξεις [του ρθρου 78 παρ. 2 και 4 σε συνδυασμ με το ρθρο 43 παρ. 2 του Συντγματος] και εναι ως εκ τοτου ανσχυρη, προεχντως διτι καθιστ ανεπιτρπτως αντικεμενο νομοθετικς εξουσιοδτησης τον χρνο ναρξης ισχος του επιβλλοντος τον νο τεκμαρτ τρπο προσδιορισμο της πραγματικς αξας των μετοχν κ.λπ. μη εισηγμνων στο χρηματιστριο, δηλαδ του επιβλλοντος το σχετικ φορολογικ βρος, νμου». Το αναιρεσεον Δημσιο προβλλει προς θεμελωση του παραδεκτο της αιτσες του τι το ως νω ζτημα αντισυνταγματικτητας δεν χει κριθε με προηγουμνη απφαση του Συμβουλου της Επικρατεας. Ο ισχυρισμς αυτς εναι βσιμος και, συνεπς, παραδεκτς κατ' ρθρο 2 του ν. 3900/2010 ζητεται η αναρεση της προσβαλλομνης αποφσεως του Μονομελος Διοικητικο Πρωτοδικεου Θεσσαλονκης.

5. Επειδ, στο ρθρο 78 του ισχοντος Συντγματος ορζονται, μεταξ λλων, τα ακλουθα: «1. Καννας φρος δεν επιβλλεται οτε εισπρττεται χωρς τυπικ νμο που καθορζει το υποκεμενο της φορολογας και το εισδημα, το εδος της περιουσας, τις δαπνες και τις συναλλαγς τις κατηγορες τους, στις οποες αναφρεται ο φρος. 2. Φρος λλο οποιοδποτε οικονομικ βρος δεν μπορε να επιβληθε με νμο αναδρομικς ισχος που εκτενεται πρα απ το οικονομικ τος το προηγομενο εκενου κατ το οποο επιβλθηκε. 3. ...».

6. Επειδ, το ν.δ. 118/1973 «Περ κδικος φορολογας κληρονομιν, δωρεν, προικν και κερδν εκ λαχεων» (ΦΕΚ Α' 202) ριζε στο ρθρο 1 παρ. 1 αυτο τι «Επιβλλεται φρος, κατ τα ειδικτερον εν τω παρντι οριζμενα, επ των κτμενων αιτα θαντου, δωρες προικς περιουσιν και επ των κερδν εκ λαχεων». Περαιτρω, στο ρθρο 6 παρ. 1 του Πρτου Τμματος του ως νω Κδικα (ρθρα 2-33) περ φορολογας κτωμνων περιουσιν αιτα θαντου ορζετο τι «Η φορολογικ υποχρωσις γεννται κατ τον χρνον θαντου του κληρονομουμνου» και στο ρθρο 9 παρ.1 τι «Ως αξα των αντικειμνων της κτσεως δι τον υπολογισμν του φρου, λαμβνεται η κατ τον χρνον της γενσεως της φορολογικς υποχρεσεως αγοραα αξα, προσδιοριζομνη κατ τα εν ρθροις 10 ως και 18, ειδικτερον οριζμενα». Ειδικτερα, στο ρθρο 12 ορζοντο τα εξς:

«1. Επ εισηγμνων εις το χρηματιστριον μετοχν, ομολογιν, ιδρυτικν και λοιπν εν γνει ττλων των εμπορικν εταιρειν, δημοσων χρεογρφων λλων τοιατης φσεως αξιν, ως αξα αυτν λαμβνεται ο μσος ρος της τιμς των πραγματοποιηθεισν πωλσεων εντς του προ του θαντου του κληρονομουμνου εξαμνου. Εν δεν υφστανται τοιαται συναλλαγα ο προσδιορισμς της αξας των ανωτρω ττλων ενεργεται κατ τα εν παραγρφοις 2 και 3 του παρντος ρθρου οριζμενα.

2. Επ μη εισηγμνων εις το χρηματιστριον μετοχν δι τον προσιορισμν της αξας αυτν λαμβνονται υπ' ψιν και συνεκτιμνται πρξεις μεταβιβσεως μετοχν της επιχειρσεως εντς του τελευταου προ του θαντου του κληρονομουμνου εξαμνου, ως επσης η εσωτερικ αξα αυτν εξευρισκομνη δια της διαιρσεως της καθαρς θσεως της επιχειρσεως δι του αριθμο των μετοχν. Η εσωτερικ αυτ αξα δναται να αυξομειοται υπ του οικονομικο εφρου, λαμβνοντος υπ' ψιν ιδα: τα διανεμηθντα εντς της τελευταας πενταετας κρδη, την φμην και πελατεαν της επιχειρσεως και παν τερον πρσφορον στοιχεον το οποον ασκε ουσιδη επδρασιν επ της διαμορφσεως της αγοραας αξας αυτν. Αναλγως του αριθμο των περιερχομνων εις καστον κληρονμον κληροδχων μετοχν, εν σχσει προς το σνολον των μετοχν της εταιρεας, δναται ο οικονομικς φορος να αυξομεινη αναλγως την συνολικν αξαν αυτν. 3. Επ των λοιπν μη εισηγμνων εις το Χρηματιστριον ττλων κινητν αξιν, ως και επ συμμετοχν εις εταιρεας συνεταιρισμος ο προσδιορισμς της αξας αυτν γνεται επ τη βσει παντς αποδεικτικο στοιχεου, εφαρμοζομνων αναλγως των εν τη παραγρφω 2 του παρντος ρθρου οριζομνων».

7. Επειδ, στις 22.11.2001 δημοσιεθηκε ο ν. 2961/2001 (ΦΕΚ Α' 266), με το ρθρο πρτο του οποου κυρθηκε ο Κδικας Διατξεων Φορολογας Κληρονομιν, Δωρεν, Γονικν Παροχν, Προικν και Κερδν απ Λαχεα, που διατρησε την αρθμηση των ρθρων της προηγουμνης κωδικοποισεως του ν.δ. 118/1973.

Οτω, ο νος Κδικας προβλπει για την φορολογα περιουσιν που αποκτνται αιτα θαντου, στο ρθρο 6 αυτο, τι «1. Η φορολογικ υποχρωση γεννιται κατ το χρνο θαντου του κληρονομουμνου. ...», στο ρθρο 9 τι «1. Ως αξα των αντικειμνων της κτσης, για τον υπολογισμ του φρου, λαμβνεται η αγοραα αξα κατ τον χρνο γνεσης της φορολογικς υποχρωσης, η οποα προσδιορζεται σμφωνα με σα ορζονται ειδικτερα στα ρθρα 10 ως και 18. ...» και στο ρθρο 12, υπ τον ττλο «Αξα μετοχν, ομολογιν, κ.λπ.», μεταξ λλων, τα εξς: «2. Για τον προσδιορισμ της αξας μη εισηγμνων στο χρηματιστριο μετοχν λαμβνονται υπψη και συνεκτιμνται πρξεις μεταββασης μετοχν της επιχερησης μσα στο τελευταο πριν απ το θνατο του κληρονομουμνου εξμηνο, καθς επσης και η εσωτερικ αξα τους που βρσκεται με διαρεση της καθαρς θσης της επιχερησης δια του αριθμο των μετοχν. Η εσωτερικ αυτ αξα μπορε να αυξομεινεται απ τον προστμενο της δημσιας οικονομικς υπηρεσας, ο οποος λαμβνει υπψη ιδως: τα κρδη που διανεμθηκαν μσα στην τελευταα πενταετα, τη φμη και πελατεα της επιχερησης και κθε λλο πρσφορο στοιχεο, το οποο ασκε ουσιδη επδραση στη διαμρφωση της αγοραας αξας τους. Ανλογα με τον αριθμ των μετοχν που περιρχονται σε καθνα κληρονμο κληροδχο, σε σχση με το σνολο των μετοχν της εταιρας, μπορε ο προστμενος της δημσιας οικονομικς υπηρεσας να αυξομεινει ανλογα τη συνολικ αξα αυτν. 3. Για τους λοιπος μη εισηγμνους στο χρηματιστριο ττλους κινητν αξιν καθς και για τις συμμετοχς σε εταιρες συνεταιρισμος ο προσδιορισμς της αξας αυτν γνεται με βση κθε αποδεικτικ στοιχεο και εφαρμζονται ανλογα τα οριζμενα στην προηγομενη παργραφο».

Στη συνχεια, με την παρ.1 του ρθρου 12 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α' 330/24.12.2002) προστθηκε στο προπαρατεθν ρθρο 12 του ν. 2961/2001 παργραφος 4 χουσα ως εξς: «Για την εφαρμογ των διατξεων των παραγρφων 2 και 3, με απφαση του Υπουργο Οικονομας και Οικονομικν, καθορζεται ο τρπος προσδιορισμο της φορολογητας αξας: α) των μη εισηγμνων στο χρηματιστριο μετοχν, λαμβνοντας υπψη αποτελσματα απ τους τελευταους πριν απ τη μεταββαση ισολογισμος και της απδοσης των ιδων κεφαλαων της επιχερησης και β) ολκληρης επιχερησης, μερδων μεριδων και ποσοστν συμμετοχς, λαμβνοντας υπψη τα καθαρ κρδη των τελευταων πντε (5) ετν, την αμοιβ του επιχειρηματα, το επιτκιο των εντκων γραμματων του Δημοσου ετσιας διρκειας και τα τη λειτουργας της. Εκτς των ανωτρω μεγεθν, λαμβνεται υπψη και κθε λλο στοιχεο που επηρεζει αυξητικ μειωτικ την αξα. Με την δια απφαση καθορζεται ο χρνος ναρξης ισχος αυτς, καθς και κθε λλο θμα που αφορ την εφαρμογ τους. Οι διατξεις των παραγρφων 3, 4 και 5 της εντητας Β' του ρθρου 10 του παρντος εφαρμζονται αναλγως».

Κατ' επκληση της τελευταας αυτς διατξεως εκδθηκε η απφαση του Υπουργο Οικονομικν με αριθμ 1031583/ 253/Α'0013/1.4.2003 (ΦΕΚ Β' 477/21.4.2003) [ΠΟΛ.1055/1.4.2003], που συμπληρθηκε με την υπ' αριθμ. 1106181/704/Α0013/25.11.2003 απφαση του ιδου Υπουργο (ΦΕΚ Β' 1827/18.12.2003) [ΠΟΛ.1127/25.11.2003].

Κατ την παρ. 1 κεφ. Δ του Μρους I της εν λγω υπουργικς αποφσεως «Η φορολογητα αξα των εταιρικν μερδων μεριδων ποσοστν συμμετοχς σε επιχερηση εξευρσκεται αν η αξα, που προκπτει κατ τα οριζμενα πιο πνω στα κεφλαια Α, Β και Γ, πολλαπλασιαστε με το μεταβιβαζμενο ποσοστ συμμετοχς», στα δε κεφλαια Α, Β και Γ καθορζεται ο τρπος προσδιορισμο της φορολογητας αξας επιχειρσεως που τηρε βιβλα Α' και Β' κατηγορας του Κ.Β.Σ. δεν τηρε βιβλα (Α), επιχειρσεως που τηρε βιβλα Γ' κατηγορας του Κ.Β.Σ. (Β) και ατομικς επιχειρσεως (Γ).

Περαιτρω στο Μρος Π της ιδας αποφσεως ορσθηκαν τα ακλουθα: «1. Οι διατξεις της παροσας εφαρμζονται στις υποθσεις φορολογας κληρονομιν, δωρεν και γονικν παροχν: α) στις οποες η φορολογικ υποχρωση γεννιται απ την 24η Δεκεμβρου 2002 και μεταγενστερα, β) στις οποες η οικεα φορολογικ δλωση θα υποβληθε απ την ημερομηνα δημοσευσης της παροσας και μεταγενστερα, ανεξρτητα απ το χρνο γνεσης της φορολογικς υποχρωσης και γ) οι οποες εκκρεμον προς λεγχο στις δημσιες οικονομικς υπηρεσες και δεν χει εκδοθε η οικεα πρξη επιβολς φρου κατ την ημερομηνα δημοσευσης της παροσας. 2. Οι υπχρεοι σε φρο, οι οποοι υπβαλαν δηλσεις φρου κληρονομιν, δωρεν και γονικν παροχν μετ την 24η Δεκεμβρου 2002, χωρς την αναγραφ στην οικεα δλωση της φορολογητας αξας, που προκπτει με βση την παροσα, μπορον να υποβλουν συμπληρωματικ δλωση και να αποδεχθον την αξα αυτ μσα σε χρονικ διστημα ξι μηνν απ τη δημοσευση της παροσας, χωρς την επιβολ προσθτων φρων προστμων. Στην περπτωση αυτ γνεται να εκκαθριση του φρου και βεβαινεται ο επιπλον φρος ο δε τυχν μεγαλτερος φρος εκππτεται ...».

Εν συνεχεα, με την υπ' αριθμ. 1106181/704/Α0013/ ΠΟΛ.1127/25.11.2003 απφαση του Υπουργο Οικονομικν προσετθη εδφιο στο τλος του στοιχεου γ' της παρ. 1 του Μρους II της ως νω υπουργικς αποφσεως ως ακολοθως; «Στις υποθσεις αυτς [τοι στις υποθσεις που εκκρεμον προς λεγχο και δεν χει εκδοθε η οικεα πρξη επιβολς φρου κατ την ημερομηνα δημοσευσης της ως νω ΑΥΟ], η αρμδια δημσια οικονομικ υπηρεσα, πριν την διενργεια του ελγχου, καλε με απδειξη τον υπχρεο σε φρο να υποβλει ανκκλητο ατημα, μσα σε προθεσμα δκα (10) ημερν απ την πρσκληση του, για την υπαγωγ του μη στην παροσα ρθμιση».

8. Επειδ, πως συνγεται απ τις προεκτεθεσες διατξεις, τσο υπ το καθεστς του ν.δ. 118/1973 σο και αυτ του ν. 2961/2001, ως φορολογητα αξα για τον υπολογισμ του φρου κληρονομις των κτωμνων αιτα θαντου μη εισηγμνων στο χρηματιστριο ττλων κινητν αξιν καθς και των συμμετοχν σε εταιρες συνεταιρισμος ελαμβνετο η αγοραα αξα αυτν κατ τον χρνο γνεσης της φορολογικς υποχρεσεως, ο προσδιορισμς της οποας αγοραας αξας εγνετο με βση κθε αποδεικτικ στοιχεο, εφαρμοζομνων αναλγως των οριζομνων στην παρ. 2 του ρθρου 12, τοι ελαμβνοντο υπ' ψη και συνεκτιμντο πρξεις μεταβιβσεως της επιχειρσεως συμμετοχν στην επιχερηση μσα στο τελευταο πριν απ τον θνατο του κληρονομουμνου εξμηνο, καθς επσης και η εσωτερικ αξα τους, εξευρισκομνης με διαρεση της καθαρς θσεως της επιχειρσεως δια του αριθμο των μετοχν, που μποροσε να αυξομεινεται απ τον προστμενο της δημσιας οικονομικς υπηρεσας, εν ψει ιδως των κερδν που διανεμθηκαν μσα στην τελευταα πενταετα, της φμης και πελατεας της επιχειρσεως και κθε λλου προσφρου στοιχεου, ασκοντος ουσιδη επδραση στην διαμρφωση της αγοραας αξας τους, εν, ανλογα με τον αριθμ των μετοχν κθε κληρονμου κληροδχου, σε σχση με το σνολο των μετοχν της εταιρας, μποροσε ο προστμενος της δημσιας οικονομικς υπηρεσας να αυξομεινει ανλογα την συνολικ αξα αυτν.

Με τη να διταξη της παρ. 4 του ρθρου 12 του ν. 2961/2001, που προσετθη με τη παρ.1 του ρθρου 12 του ν. 3091/2002, θεσπσθηκε για τον υπολογισμ του φρου κληρονομις των ως νω κληρονομιαων στοιχεων (μη εισηγμνων στο χρηματιστριο μετοχν και λοιπν μη εισηγμνων στο χρηματιστριο ττλων κινητν αξιν και συμμετοχν σε εταιρες συνεταιρισμος), παραλλλως προς την μθοδο της κατ τις διατξεις των παραγρφων 2 και 3 του ρθρου 12 του Κδικα προσδιοριζομνης αγοραας αξας, νος αντικειμενικς τρπος προσδιορισμο της φορολογητας αξας των εν λγω κληρονομιαων στοιχεων (βλ. την οικεα εισηγητικ κθεση), κατ τα οριζμενα ειδικτερον με την προβλεπομνη να εκδοθε απφαση του Υπουργο Οικονομας και Οικονομικν, η οποα, αντικειμενικς προσδιοριζομνη αξα, μπορε να αμφισβητηθε απ τον φορολογομενο κατ τα ισχοντα για την αντικειμενικ αξα των κληρονομιαων ακιντων [βλ. ρθρο 10 του Κδικα, που υπ τον ττλο "Αξα ακιντων" προβλπεται ως φορολογητα αξα των κληρονομιαων ακιντων: Α. η "Αγοραα αξα" .... Β. η "Αντικειμενικ αξα" (παρ. 1, 2,3,4,5) Γ. η "Μικτ αξα" ...].

Καθιερθηκε τσι η παρλληλη εφαρμογ δο διαφορετικν μεθδων προσδιορισμο της φορολογητας αξας των κληρονομιαων μη εισηγμνων στο χρηματιστριο ττλων κινητν αξιν και συμμετοχν σε εταιρες (αντικειμενικ και αγοραα), οι οποες αποβλπουν και οι δυο στον προσδιορισμ της πραγματικς αγοραας αξας των ως νω κληρονομιαων. Στην θεσπσασα την ως νω να ρθμιση διταξη του ρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 δεν προσεδθη αναδρομικ ισχς και, συνεπς, σμφωνα με το ρθρο 30 περ. ι του ιδου νμου, η ισχς της, ελλεψει ειδικς διατξεως, ρχισε απ της δημοσιεσεως του νμου αυτο στην Εφημερδα της Κυβερνσεως (24.12.2002).

Ως εκ τοτου, δεν καταλαμβνει τις υποθσεις κληρονομιν, στις οποες η φορολογικ υποχρωση γεννθηκε προγενεστρως και, συνακλουθα, η εξουσιοδτηση που παρεσχθη με την δια διταξη στον Υπουργ Οικονομας και Οικονομικν να ορσει τον χρνο ενρξεως της αποφσεως, με την οποα θα εξειδικεετο περαιτρω ο τρπος προσδιορισμο της αντικειμενικς αξας των επιμχων κληρονομιαων στοιχεων νια την επιβολ του φρου κληρονομις δεν μπορε να χει την ννοια τι η εφαρμογ της νας ρυθμσεως μπορε να μετατεθε σε χρνο προγενστερο του χρνου δημοσιεσεως του ν. 3091/2002.

Συνεπς, η προσβαλλομνη υπουργικ απφαση, καθ' μρος επεξτεινε την εφαρμογ της νας ρυθμσεως του ρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 σε υποθσεις αναγμενες σε χρνο προγενστερο του χρνου δημοσιεσεως του νμου αυτο, εναι, κατ το μρος αυτ, μη νμιμη ως εκδοθεσα καθ' υπρβαση της εξουσιοδοτικς διατξεως, πως αυτ ερμηνεθη ανωτρω.

Κατ' ακολουθαν, δεν τθεται ζτημα αντισυνταγματικτητας της διατξεως του ρθρου 12 παρ. 4 του ν. 3091/2002, καθ' μρος παρσχε στον Υπουργ Οικονομικν εξουσιοδτηση να ορσει τον χρνο ενρξεως της αποφσες του, με την οποα θα καθοριζταν ειδικτερα ο τρπος προσδιορισμο της αντικειμενικς αξας των κληρονομιαων μη εισηγμνων μετοχν κλπ. [Τοτο δε ανεξαρττως εν η παρασχεθεσα με την εν λγω διταξη εξουσιοδτηση αφορ τον προσδιορισμ φορολογικο αντικειμνου μθοδο υπολογισμο της φορολογητας λης].

9. Επειδ, στην προκειμνη περπτωση, πως προκπτει απ την προσβαλλομνη απφαση, ο αναιρεσβλητος, μετ της αδελφς του ... και της μητρς του ..., ως κληρονμοι εξ αδιαθτου του αποβισαντος στις 18.1.1996 ..., πατρα και συζγου αντιστοχως, υπβαλαν απ κοινο για την φορολγηση της επαχθεσης σε αυτος κληρονομις, αρχικ, στην Δ.Ο.Υ. Κεφαλαου Θεσσαλονκης την υπ' αριθμ. 186/1996 δλωση φρου κληρονομις και, ακολοθως, στην I' Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονκης την υπ' αριθμ. 10/2000 συμπληρωματικ αυτς. Με τις εν λγω δηλσεις οι ανωτρω δλωσαν τι περιλθαν σε αυτος λγω κληρονομικς διαδοχς, αφ' ενς, ποσοστ 23,9% της ομορρθμου εταιρας με την επωνυμα «....» αξας 200.000 δραχμν και, αφ' ετρου, διφορα ακνητα (διαμερσματα και αγρο) συνολικς αξας 20.614.758 δραχμν.

Βσει των στοιχεων των δηλσεων η αξα της κληρονομικς μερδας του αναιρεσιβλτου προσδιορστηκε, αφο αφαιρθηκαν τα ξοδα κηδεας και το παθητικ της κληρονομις (5.591.572 δρχ.), σε 5.708.695 δραχμς.

Εν συνεχεα, στις 24.1.2006, η καθ' ης οικονομικ αρχ διενργησε λεγχο για την ακρβεια των ως νω δηλσεων σον αφορ στην αξα του ποσοστο της ομρρυθμης εταιρας που περιλθε στον δη αναιρεσβλητο, στην αδελφ και στη μητρα του, δεδομνου τι για τα λοιπ κληρονομιαα στοιχεα οι εν λγω δηλσεις κρθηκαν ειλικρινες.

Ειδικτερα δε, η φορολογικ αρχ, κατ τον λεγχο, προβη στον υπολογισμ της αξας του ενδκου κληρονομιαου ποσοστο (23,9%) βσει των διατξεων της υπ; αριθμ. 1031583/253/Α0013/2003 (ΠΟΛ.1055/1.4.2003)  αποφσεως του Υπουργο Οικονομας και Οικονομικν, το οποο και προσδιρισε στο ποσ των 32.322.863 δραχμν αντ των 200.000 δραχμν που εχε δηλωθε απ τους ως νω κληρονμους. Ακολοθως, η αξα του μεριδου που περιλθε στον αναιρεσβλητο καθορστηκε σε 12.121.074 δραχμς και η αξα της κληρονομικς του μερδας προσδιορσθηκε σε 17.754.769 δραχμς ναντι δηλωθεσης 5.708.695 δραχμν. Κατπιν αυτν, με την υπ' αριθμ. 11, 11α και 11 β/2010 πρξη προσδιορισμο φρου κληρονομις της Γ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονκης καταλογστηκε εις βρος του αναιρεσιβλτου κριος φρος 877.781 δραχμν (2.576 ευρ) και πρσθετος φρος 658.336 δραχμν (1.932,02 ευρ) λγω ανακρβειας της δηλσεως.

Επιπλον, με την υπ' αριθμ. 8/8.8.2006 πρξη του ιδου Προσταμνου επιβλθηκε εις βρος του, κατ' εφαρμογ του ρθρου 31 του ν. 820/1978, και πρστιμο ψους 400.000 δραχμν (1.173,88 ευρ), λγω ανακρβειας. Προσφυγ του αναιρεσιβλτου κατ των ως νω πρξεων γινε δεκτ με την αναιρεσιβαλλομνη απφαση του Μονομελος Διοικητικο Πρωτοδικεου Θεσσαλονκης, το οποο κρινε τι οι ρυθμσεις της εξουσιοδοτικς διατξεως του ρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 παραβιζουν ευθως τις διατξεις του ρθρου 78 παρ. 2 και 4 σε συνδυασμ με το ρθρο 43 παρ. 2 του Συντγματος προεχντως διτι καθιστον ανεπιτρπτως αντικεμενο νομοθετικς εξουσιοδοτσεως τον χρνο ενρξεως ισχος του επιβλλοντος τον νο τεκμαρτ τρπο προσδιορισμο της πραγματικς αξας των μη εισηγμνων στο χρηματιστριο μετοχν, εταιρικν συμμετοχν, συμμετοχν σε Ο.Ε. Ε.Ε. συνεταιρισμος, δηλαδ του επιβλλοντος το σχετικ φορολογικ βρος, νμου και, στη συνχεια, ακρωσε, πως δη αναφρθηκε, τις προσβληθεσες ενπιον του πρξεις για τον λγο τι εκδθηκαν επ τη βσει των ως νω αντισυνταγματικν, και ως εκ τοτου, ανισχρων διατξεων.

Η κρση αυτ του δικσαντος δικαστηρου εναι νμιμη, ανεξαρττως των ειδικοτρων αιτιολογιν της, διτι, κατ τα προεκτεθντα, η υπ' αριθμ. 1031583/253/Α0013/ΠΟΛ.1055/1.4.2003 (ΦΕΚ 477/Β'/21.4.2003)  υπουργικ απφαση, πως συμπληρθηκε, κατ' εφαρμογ της οποας εκδθηκαν οι προσβαλλμενες πρξεις, κατ το μρος αυτς που υπγαγε στο πεδο εφαρμογς της νας ρυθμσεως της παρ. 4 του ρθρου 12 του ν. 2961/2001 περ αντικειμενικς αξας των μη εισηγμνων στο χρηματιστριο ττλων κινητν αξιν και συμμετοχν σε εταιρες, και υποθσεις κληρονομιν, στις οποες η φορολογικ ενοχ εχε γεννηθε, πως εν προκειμνω, σε χρνο προγενστερο της δημοσιεσεως του ν. 3091/2002 και της θσεως σε ισχ της διατξεως της παρ. 1 του ρθρου 12 του εν λγω νμου, που προσθεσε την ως νω παρ. 4 στο ρθρο 12 του ν. 2961/2001, ευρσκεται εκτς της εξουσιοδοτσεως που παρεσχθη στην κανονιστικς δρσα διοκηση με την διταξη αυτ και εναι κατ το μρος αυτ ανσχυρη.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρπτει την υπ κρση ατηση.

Η δισκεψη γινε στην Αθνα στις 28 Μαρτου 2017 και η απφαση δημοσιεθηκε σε δημσια συνεδραση της 14ης Ιουνου 2017.

 

Η Πρεδρος του Β' Τμματος

Ε. Σρπ

Η Γραμματας

Κ. Κεχρολγου

15 2019
  
(...)
... -
. ( - )
9 ... -
. -
-
&